ВАС РФ. Проект разъяснений по применению положений первой части НК РФ
56. В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
57. Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (н. агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Кодекса обращение взыскания на денежные счета налогоплательщика в банках осуществляется по решению н. органа, которое в силу пункта 3 статьи 46 НК РФ должно быть вынесено не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика н. орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Из приведенных норм следует, что н. орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что невынесение названным органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем 1 пункта 3 статьи 46 НК РФ срок, ненаправление им в банк поручения на списание и перечисление сумм налога в бюджетную систему РФ исключают возможность принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Кодекса.
58. В силу абзаца первого пункта 5 статьи 46 НК РФ направляемое налоговым органом в банк поручение на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление налога.
Как следует из положений подпункта 1 пункта 5 статьи 47 Кодекса, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика первоначально осуществляется путем обращения взыскания на наличные денежные средства и денежные средства в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ.
Судам надлежит учитывать, что по смыслу указанных норм на н. орган не возлагается обязанность в рамках исполнения им решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика устанавливать недостаточность либо отсутствие денежных средств на всех известных ему счетах налогоплательщика и направлять с этой целью предусмотренные пунктом 4 статьи 46 Кодекса поручения в отношении всех таких счетов.
59. Согласно подпункту 5 пункта 5 статьи 47 НК РФ взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями глав 9 и 29 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.
60. Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.
В силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пени осуществляется по день фактического погашения недоимки.
При этом предусмотренные статьями 46, 47 НК РФ давностные сроки на принудительное взыскание сумм налога, пени, штрафа применительно к пени исчисляются в отношении каждого дня просрочки погашения недоимки.
Рассмотрение налоговых споров судами
61. При рассмотрении заявления н. органа о взыскании с налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения н. органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение н. правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.
Поэтому в том случае, когда н. орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный пунктом 3 статьи 46 Кодекса, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.
62. В силу пункта 1 статьи 47 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика названный орган в установленный данным пунктом срок вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.
При применении этой нормы судам необходимо исходить из того, что указанное требование н. органа подлежит рассмотрению по существу по правилам главы 26 АПК РФ. В частности, в ходе судебного разбирательства должно быть установлено наличие оснований для взыскания заявленных сумм, проверена правильность расчета взыскиваемой суммы.
63. Согласно статьям 46 и 47 НК РФ н. орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в случае, если решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не были приняты налоговым органом в пределах сроков, установленных, соответственно, абзацем 1 пункта 3 статьи 46 и абзацем 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ.
Судам следует учитывать, что по смыслу приведенных положений н. орган не вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы налога в случае, если указанные выше решения признаны недействительными по основаниям, не связанным с пропуском упомянутых выше сроков. Производство по таким делам подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ с отнесением на н. орган судебных расходов на основании части 1 статьи 111 АПК РФ.
Вариант последнего абзаца
Судам следует учитывать, что положения названных статей не могут быть истолкованы таким образом как лишающие н. орган права обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы налога в случае, если указанные выше решения признаны недействительными по основаниям, не связанным с пропуском упомянутых выше сроков.
64. При рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании налогов, пеней, штрафов, предъявленных на основании пункта 3 статьи 46, пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 115 НК РФ, судам, независимо от наличия соответствующего заявления ответчика, необходимо проверять, не истекли ли установленные этими нормами сроки для обращения налоговых органов в суд.
Имея в виду, что данные сроки в силу названных норм могут быть при наличии уважительных причин восстановлены судом, однако такое восстановление производится судом на основании ходатайства н. органа, в случае пропуска срока и отсутствия соответствующего ходатайства либо в случае отказа в удовлетворении ходатайства, суд отказывает в удовлетворении требований н. органа.
При этом не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя н. органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя н. органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы н. органа.
65. В тех случаях, когда в состав требований н. органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения н. органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.
При погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по заявлению н. органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.
Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.
66. Если судом при рассмотрении заявления н. органа о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение решения этого органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение н. правонарушения, будет установлено, что в производстве вышестоящего н. органа имеется жалоба на указанное решение заявителя, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.
При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных пунктом 3 статьей 140 НК РФ. В случае, если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение н. органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в части, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.
67. Как следует из положений НК РФ, в том числе его статей 101 и 101.4, осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий н. контроля завершается принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения. Все последующие ненормативные правовые акты, равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, принимаются (совершаются) исключительно во исполнение названных решений и являют собой механизм их реализации.
Согласно пункту 5 статьи 101.2 Кодекса решение н. органа о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Учитывая изложенное, судам при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате сумм налогов, пеней, штрафа, взысканных во исполнение названных решений, по мотиву их незаконности (в том числе необоснованности начисления этих сумм) надлежит установить, обжаловалось ли соответствующее решение в вышестоящий н. орган и суд. В случае, если указанное решение не обжаловалось в вышестоящий н. орган и суд, суд применительно к статье 148 АПК РФ оставляет поданное налогоплательщиком заявление без рассмотрения и на основании части 1 статьи 111 АПК РФ относит на заявителя судебные расходы.
При рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных на основании и во исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения, судам необходимо исходить из того, что оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности названных решений (в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа).
68. По смыслу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий н. орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов и означает невозможность оспаривания соответствующего решения в суде.
В то же время судам необходимо исходить из того, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика должно быть принято судом к производству.
69. Судам следует учитывать, что по смыслу статьи 47 НК РФ и пункта 5 части 1 статьи 12 Федерального закона «Об исполнительном производстве» постановление н. органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.
В связи с этим оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению.
При рассмотрении такого требования суду надлежит исследовать: основано ли оспариваемое постановление на принятом налоговым органом в установленном порядке и сроки решении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и не было ли ранее такое решение признано недействительным; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; не взыскана ли ранее указанная в нем сумма задолженности. Вопрос об обоснованности начисления суммы налога, пеней, штрафов в данном деле исследованию не подлежит.
70. При толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда налогоплательщик и н. орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий н. орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий н. орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
