Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, рассмотрев письмо по вопросам учета расходов в виде сумм доплаты работникам до фактического заработка при временной утрате трудоспособности для целей налога на прибыль, а также применения единого социального налога и налога на доходы физических лиц в отношении таких доплат, сообщает следующее.
В соответствии с положениями статьи 255 НК РФ (далее — НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Так, статьей 8 Федерального закона от 25.11.2008 N
Однако, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать указанные суммы.
Таким образом, в случае если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает указанные суммы, налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ.
Исходя из вышеизложенного, отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты локальными нормативными актами, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами согласно статье 255 НК РФ.
Что касается единого социального налога, то в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
При этом пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, то такая сумма доплаты подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
В отношении налога на доходы физических лиц следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению этим налогом государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный Фондом социального страхования РФ максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия, и, следовательно, облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Заместитель директора Департамента
Н. А. Комова