Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС и Верховным Судом, а также толкование Конституционным Судом норм налогового законодательства
4. Земельный налог
Судьба земельного участка и расположенного на нем здания едина.
В силу закрепленного в статье 35 Земельного кодекса РФ, статьях 271 и 552 Гражданского кодекса РФ принципа единства судьбы земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости передача организацией жилых домов муниципальному образованию влечет прекращение у нее права постоянного (бессрочного) пользования на указанные земельные участки и как следствие прекращение обязанности по уплате земельного налога.
Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС от 09.04.2013 N 14363/12 по делу N А50-17482/2011 (ОАО «Научно-исследовательский институт полимерных материалов» против ИФНС России по Кировскому району г. Перми).
По вопросу применения ст. 388 НК РФ «Налогоплательщики» Президиум ВАС уже высказывался в Постановлении Президиума ВАС от 14.06.2011 N 18222/10, в котором отметил, что поскольку согласно ст. 19, п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, а не их обособленные подразделения, то и установленная постановлением правовая норма, определяющая условия применения пониженной налоговой ставки в отношении земельных участков, занятых объектами промышленности и принадлежащих предприятиям, численность работников которых превышает 5 тысяч человек, подлежала истолкованию как определяющая соответствующие критерии для юридических лиц, а не их обособленных подразделений.
В Постановлении Президиума ВАС от 15.11.2011 N 8251/11 отмечено, что основания для начисления земельного налога отсутствуют, если за налогоплательщиком в установленном порядке не зарегистрировано право собственности (постоянного бессрочного пользования) на земельный участок. В таком случае имеет место фактическое пользование земельным участком, который не принадлежит пользователю на каком-либо праве, что является основанием для взыскания не земельного налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка.
В связи с тем, что судом установлены обстоятельства индивидуализации спорных земельных участков, их площадь определена с учетом границ на местности, установленных при выделении, для уточнения или определения границ ранее учтенных земельных участков общество не обращалось, следовательно в отношении спорных земельных участков земельный налог подлежит уплате в общеустановленном порядке.
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС от 16.07.2013 N 3125/13 по делу N А35-10019/2011 (ЗАО «Межрегиональный Научно-Производственный Концерн «НЭКСИ» против Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области).
Возникновение и прекращение обязанности по уплате земельного налога, в случае признания сделки недействительной.
В случае, если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным и судом также применены последствия недействительности сделки в виде возврата земельного участка продавцу, покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Обязанность уплачивать земельный налог возникла у общества с момента регистрации за ним прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекратилась со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на данный земельный участок.
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС от 12.03.2013 N 12992/12 по делу N А56-39448/2011 (ООО «Юридическое сопровождение бизнеса» против Межрайонной ИФНС России N 24 по Санкт-Петербургу).
Президиум ВАС, также отметил, что согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на соответствующем праве — праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения.
Правовая позиция, касающаяся толкования указанной нормы и определения круга лиц, признаваемых плательщиками земельного налога, сформулирована в п. 1 постановления Пленума ВАС от 23.07.2009 N 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».
С учетом п. 1 ст. 131 ГК РФ об обязательности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, в том числе земельные участки, ограничения этих прав, их возникновения, перехода и прекращения, а также п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» ВАС была сформулирована позиция, согласно которой плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок (правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования, правом пожизненного наследуемого владения), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
В противном случае, при возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога.
Таким образом, общество является плательщиком земельного налога за период, в течение которого оно значилось в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Аналогичные обстоятельства рассматривались и в деле N А40-55994/12-90-320 (определением ВАС от 03.10.2013 N ВАС-10324/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
Акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в части, влияющей на исчисление земельного налога, действуют во времени согласно ст. 5 НК РФ.
Положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 НК РФ не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который в Налоговом кодексе РФ определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Иное приводило бы к нарушению прав налогоплательщиков, закрепленных в Конституции РФ, ее статьях 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57.
Применительно к определению налоговой базы по земельному налогу вопросы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени уже являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
Развивая в Определении от 3 февраля 2010 года N 165-О-О правовую позицию, выраженную в Постановлении от 30 января 2001 года N 2-П, Конституционный Суд РФ указал следующее.
Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.
Данный вывод содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 N 17-П.
