Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС и Верховным Судом, а также толкование Конституционным Судом норм налогового законодательства
Приложение
ОБЗОР
ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ ПРЕЗИДИУМОМ ВЫСШЕГО
АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ, ВЕРХОВНЫМ СУДОМ
РФ И ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
О НАЛОГАХ И СБОРАХ, СОДЕРЖАЩЕЕСЯ В РЕШЕНИЯХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ
1. Налог на прибыль организаций
Письмо сотрудника Службы внутренних доходов не подтверждает постоянного местонахождения иностранной организации в Соединенном Королевстве Великобритания и Северная Ирландия, поэтому не отвечает требованиям пункта 1 статьи 312 Кодекса и подпункту i пункта 1 статьи 3 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».
Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011 (ОАО «Международный банк Санкт-Петербурга» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9).
Президиум ВАС при рассмотрении данного дела также отметил, что начисление банку сумм пени, исчисленных исходя из дат выплаты доходов до дня принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, а также привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы является правомерным, так как банк в нарушение положений главы 25 НК РФ при выплате доходов не удержал сумму налога на доходы иностранной организации, поскольку представленные ему иностранной организацией документы не отвечают требованиям Конвенции и пункту 1 статьи 312 Кодекса.
Упомянутая сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в резолютивную часть решения инспекции не включена, поскольку возможность ее удержания из выплаченных иностранной организации денежных средств банком утрачена.
Сомнительный долг — это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность.
Инспекция установила, что обществом был нарушен порядок формирования резерва по сомнительным долгам и как следствие необоснованное увеличение внереализационных расходов, поскольку у него имелась кредиторская задолженность перед контрагентами, по долгам которых обществом был сформирован указанный резерв. При этом сумма задолженности общества перед упомянутыми контрагентами перекрывала или была равна соответствующим суммам их задолженности перед обществом.
Президиум ВАС в постановлении от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011 (ООО «Тоннельный отряд N 12 — Бамтоннельстрой» против ИФНС России по Железнодорожному району города Хабаровска) отметил, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
Затраты на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрена возможность учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, то согласно пункту 29 статьи 270 указанного Кодекса они не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
Как указывал Конституционный Суд РФ, именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию налоговых правоотношений (Постановление от 14 июля 2003 года N 12-П). Действуя в рамках своей дискреции и исходя из положений законодательства о социальной защите работников организаций угольной промышленности, федеральный законодатель установил перечень соответствующих затрат, которые могут быть отнесены на расходы для целей обложения налогом на прибыль организаций. Само по себе такое определение расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций согласуется с положениями статьи 57 Конституции РФ, из которой прямо не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любые произведенные ею затраты.
Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 N 1216-О.
Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Доходы, полученные от участия в товариществе, согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 данного Кодекса; убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Кроме того, согласно пункту 5 статьи 278 Налогового кодекса РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
Таким образом, федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции установил особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества — с учетом в том числе особенностей порядка распределения прибыли, расходов и убытков простого товарищества.
Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 873-О.
Применение ставки 0% по доходам в виде дивидендов.
Решение о направлении части нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов по результатам деятельности за 2010 год и применение ставки 0 процентов согласно п. 3 ст. 284 НК РФ правомерно, так как внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков и условие о применении п. 3 ст. 284 Кодекса (в новой редакции) с 01.01.2011 данных ограничений не содержит.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 25.06.2013 N 18087/12 по делу N А60-13173/2012 (ООО «Мирдад» против ИФНС по Ленинскому району г. Екатеринбурга).
Затраты по выплате дивидендов могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций.
Положения пункта 1 статьи 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в частности по займу, взятому для выплаты дивидендов) в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в статье 269 Кодекса, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.
Вывод о том, что деятельность по выплате компанией дивидендов не направлена на получение дохода, а, следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа не могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, сделан инспекцией и судом кассационной инстанции без должных к тому оснований.
Данная позиция сформулирована Президиумом ВАС в постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 (ОАО Холдинговая компания «Главное всерегиональное строительное управление «Центр» против ИФНС России N 9 по г. Москве).
Однако в соответствии с письмами Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152 расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода.
Отнесение на расходы сумм страховых премий.
Заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества. Следовательно, такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Данный вывод сделан Президиумом ВАС в постановлении от 14.05.2013 N 16805/12 по делу N А40-18322/12-115-42 (ОАО «Московский коммерческий банк» против Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве).
По результатам налоговой проверки инспекцией было установлено, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ банк включил в расходы суммы страховых премий, уплаченных по договорам страхования инкассируемых денежных средств клиентов в период транспортировки. Инспекция отказала в признании расходов, так как банк не может являться страхователем имущества в соответствии со ст. 930 ГК РФ и вправе застраховать только свою ответственность за причинение вреда на основании ст. 931 ГК РФ.
Рассмотрев дело, Президиум ВАС отметил, что договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Как следует из содержания договоров, они заключены с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки.
Следовательно, указанные расходы связаны с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованными.
Денежные средства, полученные от потребителей, не могут быть признаны инвестициями и должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами.
Полученные от потребителей денежные средства в виде платы за подключение и надбавки к тарифу налогоплательщик направлял на реализацию инвестиционной программы. При этом предприятие полагало, что такие средства являются целевыми, носят инвестиционный характер и в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаются доходом, подлежащим учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Президиум ВАС в постановлении от 23.07.2013 N 1541/13 по делу N А13-16621/2011 (МУП ЖКХ «Вологдагорводоканал» против Межрайонной ИФНС России N 11 по Вологодской области) с такой позицией налогоплательщика не согласился, указав, что полученные от потребителей спорные денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами в соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений». Также спорные денежные средства не могут быть признаны средствами целевого финансирования, закрытый перечень которых установлен подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Спорные денежные средства являются выручкой предприятия от реализации и признаются согласно положениям статьи 249 НК РФ доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.
Доходы от услуг по охране уменьшаются на соответствующие расходы.
То обстоятельство, что отдел вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.
Федеральной налоговой службой разработан порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 23.04.2013 N 12527/12, который доведен до УФНС России по субъектам РФ письмами от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18750@ и от 26.11.2013 N ГД-4-3/21130@.
Если ставка 0% по НДС не подтверждена, исчисленный НДС можно учесть в составе расходов.
В отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.
Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569 (ОАО «Аэрофлот-российские авиалинии» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6).
Президиумом ВАС, вместе с тем отмечено, что с учетом подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы НДС подлежали отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 НК РФ, а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0 процентов.
Соответственно, заявив спорные суммы НДС в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы (а не в декларациях за 2004 и 2005 годы), представленных в инспекцию 21.12.2010 и 23.12.2010, общество нарушило предусмотренный пунктом 7 статьи 78 Кодекса трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.
Целевые поступления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций не включаются.
Согласно буквальному толкованию положений пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Таким образом, целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.
Поскольку обществом выполнены все условия, установленные пунктом 2 статьи 251 НК РФ: о расходовании средств общество отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использованы по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов инспекцией не оспаривается, полученная субсидия подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль.
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС от 30.07.2013 N 3290/13 по делу N А55-12521/2012 (ОАО «Приволжские магистральные нефтепроводы» против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области).
В определении ВАС от 18.11.2013 N ВАС-16210/13 об отказе в передаче в Президиум ВАС дела N А40-54007/12, ВАС также указал, что суд сделал правильный вывод о направленности выделенных субсидий на компенсацию убытка предприятия от оказания социально значимых услуг, обязанность выполнения которых возложена на предприятие государством.
